Пенсионное обязательство (Versorgungszusage) перед директором-совладельцем GmbH привлекательно с налоговой точки зрения, но оно находится под наблюдением. Налоговая инспекция проверяет у директоров-совладельцев строже, чем у любого другого сотрудника, обусловлено ли обязательство интересами предприятия. Если оно не проходит проверку, налоговое преимущество превращается в скрытое распределение прибыли с двойной нагрузкой. Хорошая новость: контрольные критерии известны уже много лет, и их можно последовательно отработать. Вот они, в том порядке, в котором они становятся значимыми на практике.
Почему налоговая инспекция смотрит на вас внимательнее
Как директор-совладелец вы сидите по обе стороны стола: вы согласовываете собственное обеспечение с обществом, которое вам принадлежит. Именно поэтому судебная практика требует сравнения с посторонним руководителем (Fremdvergleich). Признаётся только то, что GmbH в сопоставимой ситуации пообещала бы и постороннему директору. Если обязательство не выдерживает этого мерила, применяется § 8 абз. 3 предл. 2 Закона о корпоративном налоге Германии (KStG): скрытое распределение прибыли не уменьшает доход общества.
Последствие неприятно конкретно. Налоговая инспекция отказывает в вычете производственных расходов, снова прибавляет суммы к прибыли и дополнительно рассматривает операцию у совладельца как доход от капитала. Это, как правило, затрагивает сразу несколько налоговых лет, ведь проверка обычно происходит в рамках выездной налоговой проверки, спустя годы после выдачи обязательства.
Налоговое ведомство объединяет проверку в три поля (R 8.7 KStR 2022): серьёзность, критерий Erdienbarkeit и соразмерность. Для контролирующего директора-совладельца, как правило начиная с более чем 50 процентов голосов, добавляется особое правило ясного, заключённого заранее соглашения (R 8.5 абз. 2 KStR 2022).
Действительное по гражданскому праву соглашение, решение собрания участников, финансируемость, никакого отзыва по усмотрению
Достаточно активного стажа между выдачей обязательства и пенсией, обязательство выдано не слишком поздно в трудовой жизни
Уровень обеспечения и совокупное вознаграждение выдерживают сравнение с посторонним директором
Схема проверки согласно R 8.7 KStR 2022, конкретизированная судебной практикой Федерального финансового суда Германии (BFH).
Фундамент: действительное соглашение до первой выплаты
Самая частая ошибка не налоговая, а ремесленная. Пенсионное обязательство перед директором-совладельцем требует решения собрания участников, в том числе и именно в GmbH с единственным участником. Если директор при заключении сам представляет общество, он должен быть освобождён от запрета сделок с самим собой (§ 181 Гражданского уложения Германии (BGB)), и это освобождение должно быть внесено в торговый реестр. Если отсутствует одно из двух, обязательство уязвимо с точки зрения гражданского права, а что шатается в гражданском праве, то проваливается в налоговом.
Для контролирующего директора-совладельца добавляется запрет обратной силы: соглашение должно быть ясным, однозначным и заключённым заранее. Правила задним числом и последующие улучшения налоговая инспекция не признаёт, это хрестоматийный случай скрытого распределения прибыли.
Сначала решение, затем обязательство, затем первый евро. Кто соблюдает эту последовательность и документирует её, уже прошёл большую часть проверки на серьёзность. Документы по этим шагам должны лежать в деле, а не храниться в памяти.
Сроки: испытательный срок и критерий Erdienbarkeit
Налоговое ведомство ожидает, что GmbH сможет составить представление о своём директоре, прежде чем пообещает ему обеспечение. Испытательным сроком считаются, как правило, два-три года с момента вступления в должность. Для недавно основанного общества добавляется относящийся к самому предприятию период ожидания около пяти лет, пока будущую доходность можно будет надёжно оценить (письмо Федерального министерства финансов Германии (BMF) от 14.12.2012, BStBl 2013 I S. 58). Исключение действует при чистой смене правовой формы: если тот же директор уже годами руководит предприятием, он проверен, даже если сама GmbH молода.
После испытательного срока вопрос сроков встаёт во второй раз, теперь в направлении пенсии. Обеспечение должно быть заработанным (erdienbar), то есть до запланированного пенсионного возраста должно оставаться достаточно активного стажа. Судебная практика выработала для этого твёрдые линии.
минимум между выдачей обязательства и запланированным выходом на пенсию (решение BFH от 23.9.2008, I R 62/07)
альтернативно 3 года оставшегося стажа, если к началу пенсии достигнуто не менее 12 лет работы на предприятии
обязательства, выданные после достижения 60 лет, по устоявшейся судебной практике, как правило, уже не могут быть заработаны
Эти сроки действуют для обеспечения, финансируемого работодателем, причём для любого способа реализации: прямое обязательство (Direktzusage) и Unterstützungskasse измеряются здесь одним и тем же мерилом. Кто планирует обязательство, поэтому сначала считает в обратную сторону: от запланированного пенсионного возраста определяется, до какого момента обязательство должно быть оформлено.
Размер: соразмерность и граница 75 процентов
Даже формально безупречное обязательство может провалиться из-за размера. Ориентиром судебной практики служит следующее правило: пенсионные права из всех способов реализации вместе с государственной пенсией не должны превышать 75 процентов последнего активного вознаграждения, иначе имеет место избыточное обеспечение (решение BFH от 27.3.2012, I R 56/11). Взносы из настоящего преобразования части зарплаты (Entgeltumwandlung) при этой проверке не учитываются, ведь они происходят из собственной зарплаты директора.
Две конструкции проваливаются дополнительно. Обязательство без текущей соразмерной зарплаты, так называемую Nur-Pension, судебная практика оценивает как скрытое распределение прибыли. И обязательство должно быть финансируемым в момент выдачи: если обязанность ведёт к балансовой сверхзадолженности GmbH, отсутствует серьёзность. Конгруэнтное обратное покрытие, при котором GmbH обеспечивает обещанную выплату страховым договором в той же сумме, является здесь сильнейшим признаком обоих качеств: серьёзности и финансируемости.
Директор-совладелец получает 10 000 евро месячной зарплаты. Из государственной пенсии и существующей Direktversicherung уже ожидается 3 500 евро пенсионного дохода. До линии 75 процентов, то есть 7 500 евро, остаётся пространство для дополнительного финансируемого работодателем обеспечения до 4 000 евро в месяц. Значения являются упрощёнными расчётными допущениями для иллюстрации механики.
Entgeltumwandlung снимает остроту вопроса сроков
У всех названных сроков есть важное исключение. Если директор преобразует уже согласованное собственное вознаграждение, без предварительного повышения зарплаты под это, он финансирует обеспечение экономически сам. Судебная практика рассматривает испытательный срок и сроки Erdienbarkeit в этом случае в принципе как некритичные, и проверка 75 процентов также остаётся в стороне.
Это делает преобразование зарплаты практичным входом в ситуациях, в которых финансируемое работодателем обязательство проваливается на сроках: в молодой GmbH, при только что назначенном директоре, при поздно запланированном накоплении. Формальные требования тем не менее сохраняются, в особенности решение собрания участников и действительное соглашение, заключённое заранее.
Что это означает для практики
Ни один из этих критериев не является поводом отказываться от обеспечения. Они являются контрольным списком, и кто отрабатывает их по порядку, лишает налоговую проверку поверхности для атаки. На практике это означает: проверить решение собрания участников и записи в реестре, посчитать сроки в обратную сторону от запланированного пенсионного возраста, собрать существующие виды обеспечения для проверки соразмерности, задокументировать финансируемость.
Налоговая оценка при этом принадлежит в руки налогового консультанта. Моя роль как специалиста по корпоративному обеспечению состоит в подготовительной работе: я готовлю ключевые параметры планируемого обеспечения так, чтобы налоговая канцелярия могла принять решение на проверенной основе, и реализую после одобрения. Это разделение труда не является обходным путём, оно является причиной, по которой обязательство в итоге устоит.
Частые вопросы
Что происходит, если налоговая инспекция квалифицирует пенсионное обязательство как скрытое распределение прибыли?
Расходы не уменьшают доход GmbH (§ 8 абз. 3 предл. 2 KStG). Налоговая инспекция снова прибавляет их к прибыли, GmbH доплачивает на них корпоративный и промысловый налог. Дополнительно налоговая инспекция рассматривает операцию у совладельца как доход от капитала. В итоге грозит двойная налоговая нагрузка, часто задним числом сразу за несколько лет.
Как долго директор-совладелец должен ждать, прежде чем GmbH сможет пообещать ему обеспечение?
Налоговое ведомство требует испытательный срок, как правило, от двух до трёх лет с момента вступления в должность. Для недавно основанной GmbH дополнительно действует относящийся к самому предприятию период ожидания около пяти лет, пока доходность можно будет надёжно оценить (письмо BMF от 14.12.2012). Исключение действует, например, при чистой смене правовой формы, если тот же директор уже годами руководил предприятием до этого.
Действуют ли испытательный срок и критерий Erdienbarkeit также при Entgeltumwandlung?
При настоящем преобразовании части зарплаты во взносы (Entgeltumwandlung), то есть преобразовании уже согласованного вознаграждения без предварительного повышения зарплаты, судебная практика рассматривает испытательный срок и сроки Erdienbarkeit в принципе как некритичные. Директор финансирует обеспечение из собственной зарплаты, поэтому сравнение с посторонним руководителем оказывается заметно мягче. Остальные требования, например действительность с точки зрения гражданского права и решение собрания участников, сохраняются.
Возможно ли пенсионное обязательство ещё в 58 лет?
Для обязательства, финансируемого работодателем, пространство сужается. По устоявшейся судебной практике обязательство, выданное после достижения 60 лет, как правило, уже не может быть заработано, а контролирующий директор-совладелец должен оставаться активным между выдачей обязательства и запланированным выходом на пенсию не менее десяти лет. В 58 лет это арифметически работает только тогда, когда выход на пенсию запланирован соответственно поздно. Преобразование зарплаты в большинстве случаев остаётся открытым путём. Оценка конкретного случая относится к налоговому консультанту.
Читать дальше
- Unterstützungskasse для директора-совладельца GmbH
- Пенсионное обязательство в балансе: пути выхода из Direktzusage
Выдержит ли ваше планируемое обеспечение контрольные критерии? На первой встрече мы разбираем вашу ситуацию: сроки, состояние решений, пенсионный пробел. Ключевые параметры я готовлю так, чтобы ваш налоговый консультант мог принять решение на проверенной основе. Без обязательств, в Берлине на Жандарменмаркте или онлайн.
Эти материалы служат общей информации и не заменяют индивидуальную консультацию. Налоговое оформление происходит по согласованию с налоговым консультантом клиента.